Jak prawidłowo sporządzić RZiS?

Metody i formę sporządzania rachunku zysków i strat.

Zgodnie z ustawą oraz standardami międzynarodowymi rachunek zysków i strat jest sporządzany metodą mieszaną, co oznacza, że w odniesieniu do jednych pozycji stosujesz metodę brutto polegającą na odrębnym ujmowaniu kosztów i przychodów z określonych rodzajów działalności, a w odniesieniu do innych metodę netto, co oznacza, że wykazujesz wynik z poszczególnych rodzajów działalności, bez przedstawiania kosztów i przychodów, które się na niego złożyły. Stąd w miejsce np. pozostałych przychodów możesz np. użyć nazwy: pozostałych dochodów lub dochodów finansowych. Nie obawiaj się, że pojęcie "dochód" występuje formalnie w prawie podatkowym. Ważne jest to, co dana pozycja zawiera, a nie jak się nazywa. Od tego jest informacja dodatkowa, byś mógł w niej przedstawić swój pogląd na te sprawy.

MSSF dopuszcza dwie formy sprawozdania: drabinkową, w której przychody z określonej grupy są bezpośrednio porównywane z kosztami ich uzyskania, a zyski ze stratami, oraz dwustronnej tabeli, w której jedna strona jest przeznaczona do ujmowania kosztów i strat, a druga - przychodów i zysków. W ustawie przyjęta jest obecnie wyłącznie forma drabinkowa.

Rachunek zysków i strat może być sporządzony w jednym z dwóch wariantów: kalkulacyjnym oraz porównawczym. W każdym z wariantów inaczej prezentowane są informacje o kosztach zwykłej działalności operacyjnej podmiotu. MSR 1 wskazuje, że jednostka powinna wybrać ten wariant, który dostarcza wiarygodne i bardziej przydatne informacje.

Zmiana stanu zapasów koryguje nie przychody, ale koszty. Metoda prezentacji kosztów w układzie funkcjonalnym wymaga klasyfikacji kosztów zgodnie z przyporządkowaniem do działu/rodzaju działalności. Jako wymóg minimum należy ujawnić koszt własny sprzedaży oddzielnie od innych kosztów. Ta metoda dostarcza użytkownikom bardziej przydatnych informacji, szczególnie w przypadku produkcji, a nie handlu, ale z drugiej strony podział kosztów na poszczególne działy/rodzaje działalności wiąże się w dużej mierze z subiektywną oceną.

Zgodnie z MSR 1 wybór jednostki odnośnie do sposobu prezentacji kosztów zależy od czynników historycznych, uwarunkowań danego sektora oraz rodzaju działalności. Jeśli jednak jednostka zdecyduje się stosować układ funkcjonalny (kalkulacyjny), musi ujawniać dodatkowe informacje na temat kosztów w układzie porównawczym, w tym kwotę amortyzacji i kosztów świadczeń pracowniczych. Podobne wymogi stawia ustawa o rachunkowości. Standardy międzynarodowe nie narzucają układu i zakresu szczegółowości prezentacji pozycji przychodów oraz kosztów.

Przepisy polskie są bardziej wymagające. Ustawa o rachunkowości również dopuszcza możliwość sporządzania rachunku zysków i strat w układzie porównawczym lub kalkulacyjnym, jednak nie podaje wskazówek, który wariant jednostka powinna wybrać lub jakimi czynnikami powinna się kierować, dokonując wyboru. Zgodnie z ustawą rachunek zysków i strat powinien być sporządzony ściśle według podanego układu i powinien zawierać informacje w zakresie ustalonym:

1. w załączniku nr 1, w wariancie kalkulacyjnym lub porównawczym, w zależności od wybory dokonanego przez kierownika jednostki - dla jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń,
2. w załączniku nr 2 - dla banków,
3. w załączniku nr 3 - dla zakładów ubezpieczeń.

W przypadku gdy jednostka przewiduje zaprzestanie określonego zakresu działalności mającego wpływ na przychody i koszty przyszłych okresów, przy zachowaniu zasady kontynuacji - odpowiednie przychody i koszty z tym związane należy wykazać odrębnie od przychodów i kosztów działalności kontynuowanej. Ustawa nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez zakres działalności, którego jednostka zamierza zaprzestać, ani nie określa sposobu, w jaki należy dane pozycje wyodrębnić. Zwróć ponadto uwagę, że w ustawie (art. 47 ust. 3) raczej błędnie ogranicza się prezentację działalności zaniechanej do przyszłości. Oczywiście powinno być wskazanie na obszary działalności zaniechanej w bieżącym i poprzednim okresie (porównawczym), gdyż inaczej nie miałoby to większego sensu. Zagadnienie podziału i odrębnej prezentacji rezultatów działalności konturowanej i zaniechanej zdecydowanie bardziej precyzyjnie porusza MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana.

Działalność zaniechana stanowi element jednostki, który został zbyty lub jest zakwalifikowany jako przeznaczony do sprzedaży oraz stanowi odrębną, ważną dziedzinę jej działalności lub geograficzny obszar działalności, jest częścią pojedynczego, skoordynowanego planu zbycia odrębnej, ważnej dziedziny działalności lub geograficznego obszaru bądź jest jednostką zależną nabytą wyłącznie z zamiarem jej odsprzedaży.

W odniesieniu do działalności zaniechanej należy bezpośrednio w sprawozdaniu wykazać pojedynczą kwotę obejmującą:

1. zysk lub stratę netto z działalności zaniechanej,
2. zysk lub stratę netto ujęte w momencie przeszacowania do wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia lub w momencie zbycia aktywów bądź grupy do zbycia stanowiących działalność zaniechaną.

Bezpośrednio w sprawozdaniu (rachunku zysków i strat lub odpowiednio w sprawozdaniu z całkowitego dochodu) lub w informacji dodatkowej należy następnie pojedynczą kwotę wykazaną w sprawozdaniu zaprezentować co do zasady (ale istnieją tu wyjątki - zob. § 33 (b) MSSF 5) w rozbiciu na:

1. przychody, koszty i zysk lub stratę okresu oraz odnoszące się do nich obciążenia podatkowe zgodnie z wymogami MSR 12 Podatek dochodowy,
2. zysk lub stratę ujęte w momencie przeszacowania do wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia lub w momencie zbycia aktywów lub grupy do zbycia stanowiących działalność zaniechaną oraz odnoszące się do nich obciążenia podatkowe zgodnie z wymogami MSR 12 Podatek dochodowy .

Środki trwałe - typowe błędy w sprawozdaniu finansowym

Poniżej zostały omówione najczęstsze błędy dotyczące środków trwałych, identyfikowane przez biegłego rewidenta w trakcie badania jednostkowych sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości (dalej: UoR) lub zgodnie z MSSF.

Nieprawidłowa - w świetle art. 28 ust. 1 pkt 1 UoR - wycena środków trwałych. Chodzi tu przed wszystkim o niewłaściwe określenie stawek, okresów i metod amortyzacji, a także o brak okresowej weryfikacji tych stawek i okresów. Zgodnie z art. 32 UoR stawka i okres amortyzacji muszą odzwierciedlać okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Tymczasem jednostki zazwyczaj ustalają stawki amortyzacyjne wyłącznie na podstawie przepisów podatkowych, co nie zawsze zapewnia spełnienie omawianego warunku. Z kolei brak okresowej weryfikacji poprawności stosowanych stawek i okresów amortyzacyjnych powoduje, że w księgach jednostki nieraz zawyżone są koszty rocznej amortyzacji, natomiast bilansowa wartość środków trwałych jest zaniżona. Może się zatem zdarzyć, że firma eksploatuje środki trwałe o zerowej wartości bilansowej, mimo że nadal używa ich w procesie produkcji.

Zaniechanie weryfikacji okresów i stawek amortyzacyjnych. Przepis art. 32 ust. 3 UoR nakazuje weryfikować okresy i stawki amortyzacji środków trwałych, przy czym przyjęta metoda amortyzacji (liniowa, degresywna lub ze współczynnikiem) nie powinna ulegać zmianie w okresie eksploatacji środka trwałego (taka zmiana oznaczałaby zmianę zasad rachunkowości, co w świetle przywołanych wyżej przepisów UoR w odniesieniu do amortyzacji środków trwałych jest zabronione).

Niedopuszczalne w świetle polskiego prawa bilansowego przeszacowanie środków trwałych "w górę". Według art. 28 ust. 7 UoR dopuszczalny jest jedynie odpis z tytułu utraty wartości środka trwałego. Jest to związane z art. 7 ust. 1 UoR, zgodnie z którym poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się przy zastosowaniu rzeczywiście poniesionych na ich nabycie (wytworzenie) cen (kosztów) i z zachowaniem zasady ostrożności. Dlatego spółki bardzo często korzystają z operatu szacunkowego rzeczoznawcy. Gdy wartość rynkowa przekracza wartość księgową, nie dokonuje się żadnych zapisów w księgach. Przeszacowania (według art. 28 ust. 1 pkt 1 UoR) można dokonać tylko w przypadku tzw. urzędowego przeszacowania środków trwałych na podstawie odrębnych przepisów.
W tym zakresie MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe proponuje inne podejście. Zgodnie z § 29 MSR 16 jednostka dokonuje wyboru zasady (polityki) rachunkowości dotyczącej sposobu wyceny opartego albo na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia (według § 30 MSR 16), albo na wartości przeszacowanej (według § 31 MSR 16). Przeszacowań dokonuje się na tyle regularnie, by wartość bilansowa nie różniła się w sposób istotny od wartości, która zostałaby ustalona przy zastosowaniu wartości godziwej na dzień bilansowy. Wartość godziwą gruntów oraz budynków ustala się zazwyczaj na podstawie wyceny opartej na ewidencji transakcji rynkowych, dokonywanej zwyczajowo przez profesjonalnych rzeczoznawców. Wartość godziwą maszyn i urządzeń stanowi na ogół ich wartość rynkowa ustalona na podstawie wyceny rzeczoznawców (§ 32 MSR 16).

Niedokonywanie odpisów z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych. Spółki często zapominają o tym w sytuacjach uzasadniających naliczenie takich odpisów - np. w razie zaprzestania użytkowania środka trwałego lub przeznaczenia go do zbycia czy w przypadku wygaśnięcia bądź rozwiązania umowy, na podstawie której używano obcy, lecz poddany ulepszeniu środek trwały. Zgodnie z art. 28 ust. 7 UoR odpis aktualizujący stanowi różnicę między wartością bilansową danego środka trwałego a jego ceną sprzedaży netto (lub inaczej ustaloną wartością godziwą), ale podstawą ustalenia, czy nastąpiła trwała utrata wartości uzasadniająca ujęcie straty z tego tytułu, powinna być wartość odzyskiwalna, o czym stanowi KSR 4 Utrata wartości aktywów.
Z kolei według MSR 16 odpis aktualizujący stanowi różnicę między wartością bilansową środka trwałego a jego wartością odzyskiwalną.
Dodatkowo, jeśli spółka sporządza sprawozdanie według MSSF, w odniesieniu do aktywów przeznaczonych do zbycia stosuje MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do zbycia oraz działalność zaniechana, zgodnie z którym tę część aktywów rzeczowych należy zaprezentować w bilansie w oddzielnej pozycji "Trwałe aktywa rzeczowe przeznaczone do zbycia". UoR nie precyzuje tej kwestii - w tym przypadku wszystkie środki trwałe (własne) prezentuje się w ogólnej pozycji "Rzeczowe aktywa trwałe", ale można także przenieść je do pozycji aktywów obrotowych, np. "Inne aktywa", i wyjaśnić w informacji dodatkowej charakter tych aktywów.

Niedokonanie zmian w kapitale z aktualizacji wyceny środków trwałych. Efekt przeszacowania środków trwałych zgodnie z art. 31 ust. 3 i 4 UoR odnosi się na kapitał z aktualizacji wyceny. Często jednak zdarza się, że w kolejnych latach te środki trwałe są sprzedawane. Wtedy należy odpowiednią cześć kapitału z aktualizacji wyceny, odpowiadającej danemu środkowi trwałemu, przenieść do kapitału zapasowego i zaprezentować w notach dodatkowych sprawozdania finansowego. Według MSSF operację tę przeprowadza się w korespondencji z zyskami zatrzymanymi lub z inną pozycją kapitałów własnych, która odzwierciedla zyski (straty) jednostki z lat ubiegłych. Niektórzy komentatorzy MSSF wskazują nawet, że operację przeniesienia zysków z kapitału z aktualizacji niefinansowych aktywów trwałych na inną pozycję kapitałów własnych można przeprowadzać w miarę użytkowania tych środków trwałych, w kwotach różnicy między amortyzacją sprzed przeszacowania i po przeszacowaniu.

Błędne ustalenie różnic kursowych w wartości początkowej środków trwałych. UoR dopuszcza ujmowanie kosztów finansowania zewnętrznego (odsetek, różnic kursowych) w wartości początkowej środka trwałego (art. 30 ust. 4 UoR). Warto jednak pamiętać, że:

• w przypadku dodatnich różnic kursowych i odsetek przychodowych od rachunku, na którym spółka posiada kredyt inwestycyjny, należy odpowiednio pomniejszyć wartość początkową środka trwałego, a nie ujmować je jako przychody finansowe w rachunku zysków i strat (art. 28 ust. 8 UoR);
• przepisy art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwalają zaliczyć do kosztów wytworzenia kosztów operacji finansowych, a zwłaszcza odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania - po dniu przyjęcia środka trwałego do używania (co powinno być potwierdzone datą na dokumencie OT) wszelkie koszty i przychody finansowania zewnętrznego powinny więc obciążać rachunek zysków i strat (wynik) okresu bieżącego;
• nieprawidłowo ustalone różnice kursowe wynikają zazwyczaj z błędnie przyjętych kursów walut. Zasady stosowania kursów walut i sposoby wyceny określa art. 30 UoR.

 

Czy można zaliczyć w koszty sprzęt sfinansowany częściowo z funduszy unijnych?

Czy można zaliczyć w koszty zakupy wyposażenia sfinansowanego z dotacji urzędu pracy, która pochodzi częściowo z Funduszu Pracy, a częściowo z funduszy unijnych?

Zwolnione z opodatkowania są dotacje od instytucji międzynarodowych pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy oraz dotacje otrzymane z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz dotacje na zakup lub wytworzenie środka trwałego.


Jeżeli z otrzymanej dotacji sfinansujesz zakup wyposażenia zaliczanego do środków trwałych, to skorzystasz ze zwolnienia zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 21. Jeżeli będzie to wyposażenie niezaliczane do środków trwałych, to będziesz mógł skorzystać z dwóch pozostałych zwolnień, w zależności od źródeł finansowania.

Pamiętajmy, że według updop dotacja jest przychodem, który korzysta ze zwolnienia, zatem powinno się wykazać ją w informacji CIT-2/O. Analogiczne stanowisko przedstawił Urząd Skarbowy w Lesku, w interpretacji indywidualnej wydanej 17 sierpnia 2005 r. sygnatura US-PDpr-423/2/2005.

Ze względu na to, iż omawiana dotacja może korzystać ze zwolnienia, wydatków z niej sfinansowanych nie możesz zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych. W świetle art. 16 ust 1 pkt 48 nie zalicza się w ciężar kosztów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych (według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości), która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Natomiast uznanie w ciężar kosztów podatkowych pozostałych wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48, ogranicza art. 16 ust. 1 pkt 58 updop.

Trzeba pamiętać, że przy rozliczaniu dotacji obowiązuje zasada neutralności, jeżeli przychód jest zwolniony z opodatkowania, to nie można zaliczyć wydatków w ciężar kosztów. Jeżeli dotacja nie podlega zwolnieniu, to powinno się ją opodatkować i wtedy można zaliczyć wydatki w ciężar kosztów.

Jak ustalić nową ratę amortyzacyjną?

Prowadzimy działalność w formie sp. z o.o. (księgi rachunkowe). Posiadamy środek trwały o wartości początkowej 20.000 zł. Środek ten jest częściowo zamortyzowany i poddany został rozbudowie. Amortyzowany był metodą liniową ze stawką 14% (od marca 2009 r.). We wrześniu dokonano jego rozbudowy, koszt rozbudowy wyniósł 6.500 zł. Jak ustalić nową ratę amortyzacyjną?

Odpisów amortyzacyjnych dokonujesz od wartości początkowej. Wartość początkową środka trwałego powiększają koszty ulepszenia polegające na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji. Zwiększenie wartości początkowej poddanego ulepszeniu środka trwałego może nastąpić tylko wtedy, gdy w wyniku poniesionych nakładów uzyskano efekty np. w takiej postaci, jak: przedłużono okres używania, zwiększono zdolności wytwórcze, obniżono koszty eksploatacji środka trwałego (art. 31 ust. 1 uor).

Podobnie zagadnienie ulepszenia regulują obowiązujące Cię przepisy podatkowe. W sytuacji, gdy środek trwały poddany został ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł (art. 16g ust. 13 updop). Dodatkowo według art. 32 ust. 2 pkt. 4 uor dla celów rachunkowych można przyjąć sposób ustalania wartości początkowej według przepisów podatkowych.

Wpisując środek trwały do ewidencji środków trwałych ustalasz roczną i miesięczną ratę amortyzacyjną według wyliczenia, amortyzacja:

• roczna 20.000 zł x 14% = 2.800 zł,
• miesięczna 2.800 zł/12 = 233,33 zł.

We wrześniu zwiększasz wartość początkową środka trwałego o koszty ulepszenia. Rata amortyzacyjna pozostaje bez zmian, zmieniasz ją dopiero w październiku, a to dlatego, że obowiązuje tu ta sama zasada, jaką mamy przy rozpoczęciu amortyzacji, tzn. odpisów dokonujemy począwszy od 1. miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (art. 16h ust. 1 pkt 1 updop).

Zapisy na kontach po zakończeniu we wrześniu inwestycji polegającej na rozbudowie środka trwałego:
Wn konto "Środki trwałe" 26.500 zł (20.000 zł + 6.500 zł),

Ma konto "Umorzenie" 1.633,31 zł (7 rat po 233,33 zł.).

W październiku ustalasz nową ratę amortyzacyjną od zwiększonej wartości początkowej, amortyzacja:

• roczna 26.500 zł x 14% = 3.710 zł
• miesięczna 3.710 zł/12 = 309,17 zł.

Na koniec 2009 r. amortyzacja narastająco wyniesie:

7 rat po 233,33 zł = 1.633,31 zł,

2 raty po 309,17 zł = 618,34 zł

2.251,65 zł.

Suma amortyzacji w latach 2010-2015 wyniesie 6 x (309,17 x 12) = 22.260,24 zł,

Amortyzacja narastająco na koniec 2015 r. 2.251,65 zł + 22.260,24 zł = 24.511,89 zł.

W lipcu 2016 r. nastąpi zrównanie wartości odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środków trwałych.

Plan amortyzacji na 2016 r.:

01-06/2016 6 x 309,17 = 1855,02 zł,

07/2009 1 x 133,09 = 133,09 zł.

Amortyzacja narastająco w 2016 r. 1.988,11 zł.

Amortyzacja narastająco od 2009 r. do 07/2016 24.511,89 zł + 1.988,11 zł = 26.500 zł.


Podstawa prawna:

• art. 16g ust. 13, art. 16h ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654; ost. zm. Dz.U z 2008 r. nr 209, poz. 1316,
• art. 31 ust. 1, art. 32 ust. 2 pkt 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223.

Analiza Finansowa - Wskaźnik PI

Wskaźnik zyskowności inwestycji PI

Jeśli podzielisz sumę zdyskontowanych wolnych przepływów pieniężnych z inwestycji przez konieczny do zaangażowania kapitał, otrzymasz konstrukcję, która jest nazywana wskaźnikiem zyskowności inwestycji (skrót PI).

Formułę na ten wskaźnik można zapisać w następujący sposób:

gdzie:

• PI - wskaźnik zyskowności (ang. Profitability Index), 
• t = 1, ..., n - kolejne okresy (np. lata) czerpania ekonomicznych pożytków z inwestycji,
• r - stopa kosztu kapitału finansującego inwestycję, pełniąca rolę stopy dyskonta,
• IC - zainwestowany w przedsięwzięcie kapitał (ang. Invested Capital),
• FCFt - wolne przepływy pieniężne z kolejnych lat inwestycji.

Wskaźnik zyskowności inwestycji jest większy od 1 wówczas, gdy jej NPV jest dodatnia.
Oznacza to ekonomiczną opłacalność badanego projektu.

Analiza Finansowa - NPV

Wartość bieżąca netto (NPV)

NPV (ang. Net Present Value), czyli wartość bieżąca netto, to jedno z ważniejszych kryteriów decyzyjnych w analizie finansowej. Reguła NPV polega na dyskontowaniu przyszłych strumieni pieniężnych, np. projektowanej inwestycji, do ich wartości obecnych.

Kryterium NPV jest upowszechnioną metodą oceny ekonomicznej opłacalności inwestycji (z uwzględnieniem progowej stopy zwrotu).

Za pomocą NPV można szybko wyliczyć jako różnicę między sumą zdyskontowanych wolnych przepływów pieniężnych z inwestycji FCF (ang. Free Cash Flow) a koniecznym do zaangażowania wydatkiem początkowym.

Przedstawiamy to w sposób następujący:

gdzie:

t = 1,

n - kolejne okresy czerpania ekonomicznych pożytków z inwestycji,

r - progowa stopa zwrotu (stopa kosztu kapitału finansującego inwestycję), pełniąca rolę stopy dyskonta,

IC - zainwestowany pierwotnie w przedsięwzięcie kapitał (ang. Invested Capital).

Ustalanie wartości firmy wg MSR a UoR

Jak ustalić wartość firmy powstałą w wyniku nabycia przedsiębiorstwa?

Tematyka "wartości firmy" opisana została w Ustawie o rachunkowości w rozdziale 4a "Łączenie się spółek" i rozdziale 6 "Skonsolidowane sprawozdania finansowe grupy kapitałowej", a także w Międzynarodowym Standardzie Sprawozdawczości Finansowej 3 "Połączenia jednostek". Między polskimi i międzynarodowymi regulacjami występują różnice w metodologii ustalania i ujęcia wartości firmy oraz sposobie ustalania, ujęcia i rozliczania ujemnej wartości firmy.
Należy zwrócić uwagę na fakt, iż omawiane zagadnienie powstaje tylko i wyłącznie w przypadku nabycia rozliczanego metodą nabycia udziałów.

Wartość firmy

Aby móc ustalić wartość firmy powstałą w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy ustalić przede wszystkim następujące wartości:

• cenę nabycia (przejęcia),
• wartość godziwą przejętych aktywów netto.

Przez cenę przejęcia, w myślę art. 44b ust. 5 ustawy o rachunkowości, rozumie się cenę jaką jednostka przejmująca płaci w związku z nabyciem innego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W takim przypadku może to być:

1) gdy w celu połączenia spółka wydaje (emituje) udziały - cenę rynkową tych udziałów lub inaczej ustaloną ich wartość godziwą, jeżeli nie jest znana ich cena rynkowa. W takim przypadku nadwyżkę wartości rynkowej udziałów lub inaczej ustalonej ich wartości godziwej zalicza się do kapitału zapasowego. Cenę rynkową wydanych (wyemitowanych) udziałów przyjmuje się z dnia, w którym wszystkie istotne warunki połączenia, w tym relacja wymienna udziałów, zostały ogłoszone. Jeżeli cena rynkowa w tym okresie podlegała istotnym zmianom, wówczas za cenę rynkową można przyjąć średnią cen rynkowych z miesiąca poprzedzającego i miesiąca następującego po dniu ogłoszenia wszystkich istotnych warunków połączenia;

2) nabycia własnych udziałów w celu połączenia - cenę nabycia własnych udziałów;

3) nabycia udziałów spółki przejmowanej - cenę nabycia tych udziałów;

4) gdy w celu połączenia spółka dokonuje zapłaty w innej formie niż określona w pkt 1-3 - wartość godziwą przedmiotu zapłaty;

5) gdy w celu połączenia spółka dokonuje zapłaty w rożnych formach - sumę odpowiednich wartości, o których mowa w pkt 1-4.

Wartość godziwa przejętych aktywów netto stanowi różnicę między wartością godziwą przejętych aktywów a wartością godziwą przejętych zobowiązań.
Wartość godziwą przejętych aktywów oraz zobowiązań ustala się w oparciu o art. 44b ust. 4 ustawy o rachunkowości. Wskazuje on, iż za wartość godziwą określonych aktywów lub zobowiązań przyjmuje się w szczególności w przypadku:

1) notowanych papierów wartościowych - aktualny kurs notowań pomniejszony o koszty sprzedaży;

2) nienotowanych papierów wartościowych - wartość oszacowaną, uwzględniającą takie czynniki, jak współczynnik cena do zysku i stopa dywidendy porównywalnych papierów wartościowych wyemitowanych przez spółki o podobnych charakterystykach;

3) należności - wartość bieżącą (zdyskontowaną) kwot wymagających zapłaty, wyznaczoną przy odpowiednich bieżących stopach procentowych, pomniejszoną o odpisy na należności zagrożone i nieściągalne oraz ewentualne koszty windykacji. Wyznaczanie wartości bieżących (zdyskontowanych) w odniesieniu do należności krótkoterminowych nie jest konieczne, jeżeli różnica pomiędzy wartością należności według kwot wymagających zapłaty a według ich wartością zdyskontowaną nie jest istotna;

4) zapasów produktów gotowych i towarów - cenę sprzedaży netto pomniejszoną o opust marży zysku wynikający z kosztów doprowadzenia przez spółkę przejmującą do sprzedaży zapasu lub znalezienia nabywcy;

5) zapasów produktów w toku - cenę sprzedaży netto produktów gotowych pomniejszoną o koszty zakończenia produkcji i opust marży zysku wynikający z kosztów doprowadzenia przez spółkę przejmującą zapasów do sprzedaży lub znalezienia nabywcy;

6) zapasów materiałów - aktualną cenę nabycia;

7) środków trwałych - wartość rynkową lub ich wartość według niezależnej wyceny. W przypadku gdy nie jest możliwe uzyskanie niezależnej wyceny środków trwałych - aktualną cenę nabycia albo koszt wytworzenia, z uwzględnieniem aktualnego stopnia ich zużycia;

8) wartości niematerialnych i prawnych - wartość oszacowaną, wyznaczoną w oparciu o ceny rynkowe takich samych lub podobnych wartości niematerialnych i prawnych, a w odniesieniu do wartości firmy lub ujemnej wartości firmy zawartej w bilansie spółki przejętej - wartość zerową. W przypadku gdy wartość oszacowana nie może zostać wyznaczona w oparciu o ceny rynkowe, to przyjmuje się taką wartość, która nie spowoduje powstania lub zwiększenia ujemnej wartości firmy w wyniku połączenia;

9) zobowiązań - wartość bieżącą (zdyskontowaną) kwot wymagających zapłaty, wyznaczoną przy odpowiednich bieżących stopach procentowych. Wyznaczanie wartości bieżących (zdyskontowanych) w odniesieniu do zobowiązań krótkoterminowych nie jest konieczne, jeżeli różnica pomiędzy wartością zobowiązań według kwot wymagających zapłaty a według ich wartością zdyskontowaną nie jest istotna;

10) rezerwy lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego - wartość możliwą do realizacji przez połączone spółki, po uwzględnieniu zmiany wartości podatkowej i księgowej aktywów netto spółki przejmowanej.

Jak wspomniałem wcześniej wartość firmy powstaje w momencie nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez inną jednostkę. Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części, a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Wzór na ustalenie wartości firmy przedstawia się następująco:

WP - WGAN > 0 => WF

Gdzie:

WP - wynagrodzenie przekazane,

WGAN - WARTOŚĆ GODZIWA PRZEJĘTYCH AKTYWÓW NETTO

WF - WARTOŚĆ FIRMY

Tak ustaloną wartość firmy jednostka przejmująca prezentuje w pozycji wartości niematerialnych i prawnych i rozlicza w następnych okresach zgodnie z art. 44b ust. 10, który mówi, iż od wartości firmy jednostka dokonuje odpisów amortyzacyjnych w okresie nie dłuższym niż 5 lat z zastosowaniem metody liniowej i zalicza je do pozostałych kosztów operacyjnych. W uzasadnionych przypadkach jednostka może wydłużyć ten okres do 20 lat.

Dotacje rządowe - prezentacja w sprawozdaniu finansowym

Jak należy księgować dotacje otrzymane na zakup środków trwałych

Dotacje rządowe stanowią specyficzną formę przychodów wymagających szczególnego ujęcia i prezentacji w sprawozdaniu finansowym. W ramach dotacji można wyróżnić dotacje mające na celu sfinansowanie aktywów trwałych, jak również dotyczące przychodów.

W zależności od tych przepisów powinieneś otrzymane przychody z tytułu dotacji ewidencjonować jedną z dwóch metod:
1)metodą kapitałową - środki pieniężne otrzymane z dotacji zalicza się na zwiększenie kapitału (funduszu) własnego jednostki;
2)metodą przychodów - potrzymane środki pieniężne stanowiące dotację zalicza się do przychodów w poszczególnych okresach, zapewniając ich współmierność z kosztami, na pokrycie których otrzymano dotację.

Definicja
Przez dotacje rządowe, zgodnie z definicją zawartą w MSR 20, należy rozumieć pomoc rządową polegającą na przekazaniu jednostce środków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych w zamian za spełnienie przez nią, w przyszłości lub przeszłości, pewnych warunków związanych z jej działalnością gospodarczą. W myśl standardu, niezależnie od tego, czy dotacja przyjęła formę redukcji zobowiązań, przykładowo w postaci umorzenia udzielonej pożyczki, czy też stanowiła wypłatę środków pieniężnych, stosujesz ten sam sposób ujęcia.

Ujęcie dotacji rządowych

Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR 20) dopuszczają dwie metody ujęcia i prezentacji dotacji do aktywów:

1. w formie przychodu przyszłych okresów systematycznie ujmowanego jako przychód przez cały okres sprawowania kontroli nad danym składnikiem aktywów,
2. odejmując kwotę dotacji w chwili ustalania wartości bilansowej danego składnika aktywów.

Dotację ujmuje się jak przychód przez cały okres sprawowania kontroli nad danym składnikiem aktywów, pomniejszając kwoty amortyzacji. Pierwsza metoda rozdziela składnik aktywów i przychody przyszłych okresów, wykazując dotację jako przychód przy pełnej amortyzacji, natomiast druga metoda podaje tylko amortyzację pomniejszoną o kwotę, którą w pierwszym przypadku ujęto by w dotacji. Wpływ netto obu tych metod na wynik finansowy jest identyczny.
Pamiętaj jednak, ze dotacji zgodnie z MSR 20 nie ujmiesz w księgach rachunkowych do momentu, w którym masz wystarczająca pewność, że:

• jednostka spełnia warunki związane z dotacja;
• dotacja zostanie otrzymana.

Fakt, że otrzymałeś dotacje nie jest wystarczającym dowodem, ze związane z nią warunki zostały spełnione.

Co powinieneś wiedzieć o świadczeniach po okresie zatrudnienia?

 Zwróć uwagę na programy określonych składek i określonych świadczeń.

Programy określonych składek

Są to programy świadczeń, na mocy których dana jednostka gospodarcza wpłaca do odrębnego podmiotu (funduszu) składki w ustalonej wysokości. Jeżeli fundusz taki nie będzie miał wystarczających aktywów do wypłacenia świadczeń w przyszłości, jednostka ta nie ma obowiązku dopłaty dodatkowych składek. Jednostka jest zobowiązana do wpłat do danego funduszu określonych w umowie składek i nie ponosi zobowiązań za ewentualne straty z tytułu ich inwestycji. Zobowiązanie jednostki ogranicza się jedynie do ustalonej kwoty składek odprowadzonych do funduszu.

Kwota świadczeń na rzecz pracownika zależy w tym przypadku od wartości odprowadzanych składek oraz zwrotu z tytułu ich inwestowania w fundusz. Im wyższe są składki oraz im wyższy jest zwrot z ich zainwestowania, tym świadczenia będą wyższe. Ryzyko aktuarialne i inwestycyjne (świadczenia niższe od przewidywanych, utrata części aktywów) obciąża w tym przypadku wyłącznie pracownika.

Programy określonych składek z punktu widzenia rachunkowości nie są zbyt skomplikowane z uwagi na brak konieczności uwzględnienia założeń aktuarialnych oraz zysków i strat aktuarialnych. Nie stosuje się tutaj również zasad dyskonta. Składkę płatną do programu określonych składek dana jednostka ujmuje w księgach rachunkowych jako:

1. zobowiązanie (rozliczenie międzyokresowe kosztów) po pomniejszeniu o składki już zapłacone,
2. koszty, z wyjątkiem takich sytuacji, gdy wymagane jest aktywowanie tego typu kosztów.

Jeżeli zapłacone składki przekraczają kwotę składek płatnych w danym okresie, to wtedy zapłaconą nadwyżkę wykazuje się jako składnik aktywów. Z kolei jeżeli pracownicy wykonali daną pracę, która uprawnia ich do określonych składek, a składki takie są należne po upływie terminu 12 miesięcy, ujmuje się je w wartości zdyskontowanej według stopy wyszczególnionej w § 78 MSR 19, tj. odpowiadającej występującym na dzień bilansowy stopom zwrotu z wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw.

Programy określonych świadczeń

Są to programy świadczeń po okresie zatrudnienia inne niż programy określonych składek. Jest to więc definicja wyłączająca. Innymi słowy, w przypadku programu określonych świadczeń obowiązkiem danej jednostki jest wypłata ustalonych świadczeń na rzecz aktualnie zatrudnionych i byłych pracowników. W tym przypadku zatem ryzyko aktuarialne oraz ryzyko inwestycyjne jest ponoszone przez daną jednostkę gospodarczą i pokrywa ona ewentualny wzrost kosztów przyszłych świadczeń.

Programy określonych świadczeń w odróżnieniu od programów określonych składek są już dużo bardziej skomplikowane pod względem rachunkowości. Jest to wywołane faktem występowania założeń aktuarialnych w ustalaniu zobowiązań i kosztów oraz zysków lub strat aktuarialnych. Ponadto są one dyskontowane, ponieważ ich wypłata może nastąpić wiele lat po wykonaniu przez pracowników związanej z nimi pracy.

Dla każdego istotnego programu określonych świadczeń jednostka powinna wykonać odrębnie następujące czynności:

1. zastosować w celu oszacowania wysokości zobowiązania i kosztu z tytułu świadczeń technik aktuarialnych z uwzględnieniem zmiennych demograficznych (rotacja pracowników, umieralność) i finansowych (przyszły wzrost wynagrodzeń, koszty leczenia),
2. zdyskontować przyszłe świadczenia w celu ustalenia ich wartości bieżącej,
3. ustalić wartość godziwą aktywów programu,
4. ustalić kwotę zysków i strat aktuarialnych,
5. ustalić koszty przyszłego zatrudnienia po wprowadzeniu zmian do programu,
6. ustalić ostateczny zysk lub stratę po rozliczeniu programu lub jego ograniczeniu.

Kwotę z tytułu określonych świadczeń wykazuje się w księgach rachunkowych po stronie zobowiązań jako kwotę netto wyliczoną w następujący sposób:

Wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń na dzień bilansowy

(+/-)

Zyski/straty aktuarialne

(-)

pełna wysokość dotychczas nieujętego kosztu przyszłego zatrudnienia

(-)

wartość godziwa aktywów programu, z których zobowiązania mają być bezpośrednio regulowane

Wartość bieżącą z tytułu określonych świadczeń określa się za pomocą tzw. metody prognozowanych uprawnień jednostkowych lub, innymi słowy, świadczeń narosłych w stosunku do stażu pracy (MSR 19.64). Na jej podstawie każdy przepracowany okres (np. rok) powoduje powstanie dodatkowej jednostki uprawnienia do świadczeń. Każda taka jednostka uprawnienia do świadczeń jest wyliczana oddzielnie, a następnie wchodzi w skład zobowiązania z tytułu świadczeń. Wszelkie tego typu przyszłe zobowiązania podlegają również dyskontowaniu, czyli ujmuje się w bilansie ich wartość bieżącą. Dyskontowaniu podlegają również zobowiązania płatne w okresie krótszym niż rok (MSR 19.66).

Warto również zasygnalizować, że przy programach określonych świadczeń należy brać również pod uwagę założenia aktuarialne, które zgodnie z MSR 19.72 powinny być bezstronne i wzajemnie dopasowane. Do założeń aktuarialnych MSR 19 zalicza:

• Założenia demograficzne dotyczące przyszłych cech charakteryzujących aktualnie zatrudnionych i byłych pracowników uprawnionych do świadczeń, do których zalicza się m.in: umieralność zarówno w trakcie zatrudnienia, jak i po jego upływie, wskaźniki rotacji pracowników, niezdolności do pracy i wcześniejszego przechodzenia na emeryturę.
• Założenia finansowe, obejmujące takie kwestie, jak: stopę dyskontową, poziomy przyszłego wynagrodzenia i przyszłych świadczeń, przyszłe koszty leczenia czy przewidywaną stopę zwrotu z aktywów programu.

Założenia aktuarialne są wzajemnie dopasowane, jeśli odzwierciedlają relacje ekonomiczne pomiędzy takimi czynnikami, jak inflacja, stopy wzrostu wynagrodzeń, zwrot z aktywów programu czy stopy dyskontowe. Ponadto założenia finansowe opierają się na określonych na dzień bilansowy rynkowych oczekiwaniach odnoszących się do okresu, w których przewidywana jest realizacja zobowiązań. Stopa dyskontowa może zostać ustalona w wartości nominalnej, a jeżeli jest to uzasadnione, wtedy w wartości realnej (np. w warunkach hiperinflacji). Stopę dyskontową ustala się na podstawie występujących na dzień bilansowy stóp zwrotu z wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw lub obligacji skarbowych, gdy brak jest rynku na obligacje przedsiębiorstw.

Prywatny samochód pracownika używany do celów służbowych

Nasza spółka zawarła z pracownikiem umowę o używanie prywatnego samochodu do celów służbowych. Pracownik wykorzystuje prywatny samochód w celu załatwiania spraw firmy na terenie miasta. Czy wydatki z tym związane można zaliczyć do kosztów? Jak udokumentować wykorzystywanie samochodu w jazdach lokalnych?

Odpowiedź

Przy zaliczaniu do kosztów podatkowych wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu pracownika do celów służbowych (zarówno w podróży służbowej, jak i w jazdach lokalnych), istotne jest udokumentowanie tych wydatków zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W przypadku wykorzystywania samochodu w jazdach lokalnych, pracodawca ma wybór odnośnie sposobu zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych z tego tytułu. Może zatem stosować ryczałt do wysokości przewidzianych przepisami kilometrów albo limit stawki za kilometr przebiegu pojazdu.
Pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacane pracownikowi kwoty z tytułu zwrotu wydatków za używanie samochodu prywatnego do celów służbowych do wysokości:

• miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo
• kwoty nieprzekraczającej stawki za kilometr przebiegu pojazdu (w tym przypadku pracownik musi prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu).

Jakie limity ryczałtu pieniężnego możesz przyznać pracownikowi?

Jeśli pracodawca wybierze wynagrodzenie za używanie samochodu prywatnego do celów służbowych w formie ryczałtu pieniężnego, ustala miesięczny limit kilometrów na jazdy lokalne. Maksymalna wysokość wspomnianego limitu uzależniona jest od liczby mieszkańców w gminie lub w mieście, w których pracownik jest zatrudniony. Limit ten nie może przekroczyć:

• 300 km - do 100 tys. mieszkańców,
• 500 km - ponad 100 tys. do 500 tys. mieszkańców,
• 700 km - ponad 500 tys. mieszkańców.

W przepisach rozporządzenia zostały określone jedynie górne limity kilometrów, których pracodawca nie może przekroczyć. Nie ma natomiast ograniczeń w ustaleniu przez pracodawcę niższego limitu niż ten, który został przewidziany w rozporządzeniu.

Ponadto należy pamiętać, że kwotę ustalonego ryczałtu zmniejsza się o 1/22 za każdy roboczy dzień nieobecności pracownika w miejscu pracy z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin lub innej nieobecności oraz za każdy dzień roboczy, w którym pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.

A zatem zwrot kosztów używania w jazdach lokalnych prywatnych pojazdów do celów służbowych może być wypłacany w formie miesięcznego ryczałtu obliczonego jako iloczyn stawki za 1 km przebiegu i miesięcznego limitu kilometrów ustalonego przez pracodawcę. Maksymalne stawki za 1 km przebiegu określone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. zależą od pojemności skokowej silnika samochodu osobowego. Stawki te wynoszą:

• 0,5214 zł - przy pojemności skokowej silnika do 900 cm3,
• 0,8358 zł - przy pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3.

Przykład

Pracodawca zawarł z pracownikiem umowę, na podstawie której przyznał pracownikowi limit 300 km na jazdy lokalne odbywane samochodem osobowym o poj. silnika 1,3 cm3. W styczniu 2010 r. pracownik przebywał 5 dni na chorobowym. Rozliczenie, które powinien przedstawić pracownik w oświadczeniu:

1) ryczałt pieniężny przyznany na jazdy lokalne 300 km x 0,8358 zł = 250, 74 zł

2) potrącenia z kwoty ryczałtu z tytułu 5 dni chorobowego:  5 dni x 1/22 x 250, 74 zł = 56,98 zł

3) należność przysługująca do wypłaty z tytułu ryczałtu pieniężnego:  250,74 -56,98 = 193,76 zł

Pamiętaj

W przypadku rozliczania jazd lokalnych formie ryczałtu pieniężnego, nie masz obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Podstawą do zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych jest umowa o wykorzystanie samochodu prywatnego do celów służbowych pracownika, a także oświadczenie pracownika o używaniu samochodu do celów służbowych.

Podstawa prawna

art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) oraz ust. 5 art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.),
art. 21 ust. 1 pkt 23b, art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. a) oraz ust. 5, art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm),
rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. nr 27, poz. 271 ze zm.).