Środki trwałe - typowe błędy w sprawozdaniu finansowym

Poniżej zostały omówione najczęstsze błędy dotyczące środków trwałych, identyfikowane przez biegłego rewidenta w trakcie badania jednostkowych sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości (dalej: UoR) lub zgodnie z MSSF.

Nieprawidłowa - w świetle art. 28 ust. 1 pkt 1 UoR - wycena środków trwałych. Chodzi tu przed wszystkim o niewłaściwe określenie stawek, okresów i metod amortyzacji, a także o brak okresowej weryfikacji tych stawek i okresów. Zgodnie z art. 32 UoR stawka i okres amortyzacji muszą odzwierciedlać okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Tymczasem jednostki zazwyczaj ustalają stawki amortyzacyjne wyłącznie na podstawie przepisów podatkowych, co nie zawsze zapewnia spełnienie omawianego warunku. Z kolei brak okresowej weryfikacji poprawności stosowanych stawek i okresów amortyzacyjnych powoduje, że w księgach jednostki nieraz zawyżone są koszty rocznej amortyzacji, natomiast bilansowa wartość środków trwałych jest zaniżona. Może się zatem zdarzyć, że firma eksploatuje środki trwałe o zerowej wartości bilansowej, mimo że nadal używa ich w procesie produkcji.

Zaniechanie weryfikacji okresów i stawek amortyzacyjnych. Przepis art. 32 ust. 3 UoR nakazuje weryfikować okresy i stawki amortyzacji środków trwałych, przy czym przyjęta metoda amortyzacji (liniowa, degresywna lub ze współczynnikiem) nie powinna ulegać zmianie w okresie eksploatacji środka trwałego (taka zmiana oznaczałaby zmianę zasad rachunkowości, co w świetle przywołanych wyżej przepisów UoR w odniesieniu do amortyzacji środków trwałych jest zabronione).

Niedopuszczalne w świetle polskiego prawa bilansowego przeszacowanie środków trwałych "w górę". Według art. 28 ust. 7 UoR dopuszczalny jest jedynie odpis z tytułu utraty wartości środka trwałego. Jest to związane z art. 7 ust. 1 UoR, zgodnie z którym poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się przy zastosowaniu rzeczywiście poniesionych na ich nabycie (wytworzenie) cen (kosztów) i z zachowaniem zasady ostrożności. Dlatego spółki bardzo często korzystają z operatu szacunkowego rzeczoznawcy. Gdy wartość rynkowa przekracza wartość księgową, nie dokonuje się żadnych zapisów w księgach. Przeszacowania (według art. 28 ust. 1 pkt 1 UoR) można dokonać tylko w przypadku tzw. urzędowego przeszacowania środków trwałych na podstawie odrębnych przepisów.
W tym zakresie MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe proponuje inne podejście. Zgodnie z § 29 MSR 16 jednostka dokonuje wyboru zasady (polityki) rachunkowości dotyczącej sposobu wyceny opartego albo na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia (według § 30 MSR 16), albo na wartości przeszacowanej (według § 31 MSR 16). Przeszacowań dokonuje się na tyle regularnie, by wartość bilansowa nie różniła się w sposób istotny od wartości, która zostałaby ustalona przy zastosowaniu wartości godziwej na dzień bilansowy. Wartość godziwą gruntów oraz budynków ustala się zazwyczaj na podstawie wyceny opartej na ewidencji transakcji rynkowych, dokonywanej zwyczajowo przez profesjonalnych rzeczoznawców. Wartość godziwą maszyn i urządzeń stanowi na ogół ich wartość rynkowa ustalona na podstawie wyceny rzeczoznawców (§ 32 MSR 16).

Niedokonywanie odpisów z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych. Spółki często zapominają o tym w sytuacjach uzasadniających naliczenie takich odpisów - np. w razie zaprzestania użytkowania środka trwałego lub przeznaczenia go do zbycia czy w przypadku wygaśnięcia bądź rozwiązania umowy, na podstawie której używano obcy, lecz poddany ulepszeniu środek trwały. Zgodnie z art. 28 ust. 7 UoR odpis aktualizujący stanowi różnicę między wartością bilansową danego środka trwałego a jego ceną sprzedaży netto (lub inaczej ustaloną wartością godziwą), ale podstawą ustalenia, czy nastąpiła trwała utrata wartości uzasadniająca ujęcie straty z tego tytułu, powinna być wartość odzyskiwalna, o czym stanowi KSR 4 Utrata wartości aktywów.
Z kolei według MSR 16 odpis aktualizujący stanowi różnicę między wartością bilansową środka trwałego a jego wartością odzyskiwalną.
Dodatkowo, jeśli spółka sporządza sprawozdanie według MSSF, w odniesieniu do aktywów przeznaczonych do zbycia stosuje MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do zbycia oraz działalność zaniechana, zgodnie z którym tę część aktywów rzeczowych należy zaprezentować w bilansie w oddzielnej pozycji "Trwałe aktywa rzeczowe przeznaczone do zbycia". UoR nie precyzuje tej kwestii - w tym przypadku wszystkie środki trwałe (własne) prezentuje się w ogólnej pozycji "Rzeczowe aktywa trwałe", ale można także przenieść je do pozycji aktywów obrotowych, np. "Inne aktywa", i wyjaśnić w informacji dodatkowej charakter tych aktywów.

Niedokonanie zmian w kapitale z aktualizacji wyceny środków trwałych. Efekt przeszacowania środków trwałych zgodnie z art. 31 ust. 3 i 4 UoR odnosi się na kapitał z aktualizacji wyceny. Często jednak zdarza się, że w kolejnych latach te środki trwałe są sprzedawane. Wtedy należy odpowiednią cześć kapitału z aktualizacji wyceny, odpowiadającej danemu środkowi trwałemu, przenieść do kapitału zapasowego i zaprezentować w notach dodatkowych sprawozdania finansowego. Według MSSF operację tę przeprowadza się w korespondencji z zyskami zatrzymanymi lub z inną pozycją kapitałów własnych, która odzwierciedla zyski (straty) jednostki z lat ubiegłych. Niektórzy komentatorzy MSSF wskazują nawet, że operację przeniesienia zysków z kapitału z aktualizacji niefinansowych aktywów trwałych na inną pozycję kapitałów własnych można przeprowadzać w miarę użytkowania tych środków trwałych, w kwotach różnicy między amortyzacją sprzed przeszacowania i po przeszacowaniu.

Błędne ustalenie różnic kursowych w wartości początkowej środków trwałych. UoR dopuszcza ujmowanie kosztów finansowania zewnętrznego (odsetek, różnic kursowych) w wartości początkowej środka trwałego (art. 30 ust. 4 UoR). Warto jednak pamiętać, że:

• w przypadku dodatnich różnic kursowych i odsetek przychodowych od rachunku, na którym spółka posiada kredyt inwestycyjny, należy odpowiednio pomniejszyć wartość początkową środka trwałego, a nie ujmować je jako przychody finansowe w rachunku zysków i strat (art. 28 ust. 8 UoR);
• przepisy art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwalają zaliczyć do kosztów wytworzenia kosztów operacji finansowych, a zwłaszcza odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania - po dniu przyjęcia środka trwałego do używania (co powinno być potwierdzone datą na dokumencie OT) wszelkie koszty i przychody finansowania zewnętrznego powinny więc obciążać rachunek zysków i strat (wynik) okresu bieżącego;
• nieprawidłowo ustalone różnice kursowe wynikają zazwyczaj z błędnie przyjętych kursów walut. Zasady stosowania kursów walut i sposoby wyceny określa art. 30 UoR.